مروری بر ادبیات و مفاهیم مالیات بر ارزش افزوده

 

تهیه کننده :

 

محمد شهابی

کارشناس ارشد مالیاتی اداره امور مالیاتی شهرستان بابل

 

 

پاییز 87

 

 

 

فهرست مطالب

عنوان                                                                                                                                   صفحه

مقدمه                                                                                                             1

تاریخچه مالیات بر ارزش افزوده                                                                               2

معرفی مالیات بر ارزش افزوده                                                                                  3

ویژگی های مالیات بر ارزش افزوده                                                                            5

معافیت در مالیات بر ارزش افزوده                                                                                       7

راه های فرار مالیاتی در نظام مالیات بر ارزش افزوده                                                                   8

سیاست ها و راهکارهای پیشنهادی جهت جلوگیری از فرار مالیاتی                                         9

منابع                                                                                                              9

 

 

مقدمه :

          در زمینه میزان دخالت دولت در فعالیت های اقتصادی ، تحقیقات زیادی صورت گرفته و جدال های علمی و عملی فراوانی در جریان بوده و هست . در اکثر کشورها ، این جدال ها منجر به کاستن سهم دولت ها و انتقال بخشی از وظایف آنها به سایر بخش های اقتصادی شده  است .

          علی رغم وجود چنین گرایش هایی و انجام تعدیلات در جهت بهینه کردن سهم و اندازه دولت ، همچنان وظایف مهم و اجتناب ناپذیری از قبیل دفاع و امنیت ملی ، قضاوت ، آموزش و تأمین اجتماعی و سایر خدمات عمومی برای دولت ها مطرح می باشد که البته پرداختن دولت ها به این امور با هزینه های کلانی همراه خواهد بود .

          در اقتصاد ایران ، درآمدهای حاصل از فروش نفت و گاز از اقلام عمده تشکیل دهنده درآمدهای دولت
می باشند . اتکا بیش از حد به درآمدهای نفتی با توجه به نوسان های شدید بهای نفت در بازارهای جهانی ، بی ثباتی کلی درآمدهای دولت را طی دهه های گذشته ، در اقتصاد ایران موجب شده است . از سوی دیگر به علت پایین بودن سهم درآمدهای مالیاتی در تامین مخارج دولت و همچنین کافی نبودن درآمدهای غیرمالیاتی در جهت پوشش دادن مخارج ، دولت رادر سال های مختلف ، با کسری بودجه مواجه نموده است . وجود این کسری بودجه در دراز مدت و استقراض از بانک مرکزی جهت تامین این کسری و همچنین تزریق درآمدهای ارزی ناشی از فروش نفت به اقتصاد کشور باعث تشدید تورم در اقتصاد ایران شده است . بنابراین ضرورت اصلاح و تجدید نظر در نظام مالیاتی کشور امری اجتناب ناپذیر است . استفاده از نظام مالیات بر ارزش افزوده می تواند به عنوان راهکاری مناسب جهت اصلاح تشکیلات مالیاتی و روشی نوین در کسب درآمد سریع برای دولت نقش مهمی را ایفا نماید . جایگاه این نوع مالیات از نظر شفاف سازی فعالیت های اقتصادی در ایران که درصد مهمی از آن اقتصاد پنهان است برای اقتصاد و توسعه کشور نیز از اهمیت فراوانی برخوردار است .

 

تاریخچه مالیات بر ارزش افزوده :

          مالیات بر ارزش افزوده [1]( VAT ) مفهوم جدیدی نیست . این مالیات اولین بار در سال 1918 توسط فون زیمنس به منظور فائق آمدن بر مسائل مالی بعد از جنگ

 طرح ریزی و به دولت آلمان معرفی شد و سپس در سال 1921 توسط آدامز به منظور استفاده در آمریکا مطرح شد . اما منافع گسترده مالیات بر ارزش افزوده در اواخر دهه 1950 مشخص شد و کشورهای مختلفی به آن روی آوردند . علی رغم اظهار علاقه و تمایل کشورهای دیگر در مورد چگونگی ساختار مالیات بر ارزش افزوده ، این مالیات به طور رسمی تا سال 1954 در هیچ کشوری به کار گرفته نشد .

          در واقع برزیل اولین کشوری بود که مالیات بر ارزش افزوده را در شکل جامع خودش پیاده نمود . در سال 1967 برزیل انواع مالیات بر فروش چند مرحله ای را که به مدت 30 سال در کشور اعمال می شد ، برچید این اصلاحات به گونه ای طراحی شده بود که ضمن غلبه بر نقص های مالیات بر فروش چند مرحله ای درجه بیشتری از هماهنگی بین ایالات را تامین نماید . این مالیات بر کالاهای مصرفی بود و نه سرمایه ای . ( یعنی نوع مصرف VAT )

در سال 1962 ، مالیات بر ارزش افزوده برای کشورهای عضو اتحادیه اروپا به وسیله کمیته های اتحادیه اقتصادی اروپا ( EEC )[2] توصیه شده و بعد از تصویب هیئت وزیران به تصویب اعضای اتحادیه رسید . سپس از اول آوریل 1967 اعضای شورای اتحادیه اقتصادی به عنوان تلاش برای حمایت از تجارت بین اعضا دستورالعملی منتشر نموده ، مبنی بر اینکه تمام اعضاء تا اول ژانویه 1970 سیستم مالیات بر ارزش افزوده را اعمال نمایند .

          دانمارک دومین کشوری بود که در سال 1967 ، سیستم مالیات بر ارزش افزوده را بطور جامع در سطح ملی به اجرا گذاشت ، به دنبال توجیه کمیته مالی مبنی بر تغییر سیستم مالیاتی کشور های عضو ، آلمان در اول ژانویه 1968 این تغییر را اعمال کرد. بلژیک و هلند نیز در سال 1967 به طور همزمان به این عمل اقدام نمودند . امروزه به دستور کمیسیون اتحادیه اروپا ، کلیه کشورهای عضو این اتحادیه باید VAT را در نظام مالیاتی خود به کار گیرند و پذیرش این مالیات یکی از پیش نیازهای لازم برای عضویت در این اتحادیه می باشد . بسیاری از کشورها VAT را با تعدیلاتی خاص مطابق با اولویت هایشان پذیرفته اند .

اغلب کشورها با مشکلات خاصی مانند اجرا و اداره سیستم مالیاتی ، انتخاب مالیات هایی که VAT جایگزین آن شود ، ساختار نرخ ها و .... مواجه هستند .

          در ایران نیز به منظور اجرای این مالیات ، لایحه آن برای اولین بار در دی ماه 1366 تقدیم مجلس شورای اسلامی شد . لایحه مذبور در کمیسیون اقتصادی مورد بررسی قرار گرفت و پس از اعمال دیدگاه های موافق و مخالف به صحن علنی مجلس ارائه شد که پس از تصویب 6 ماده از آن ، بنا به تقاضای دولت و به دلیل اجرای سیاست های تثبیت قیمت ها به دولت بازگردانیده شد .

          با توجه به اهمیت بسط پایه مالیاتی به عنوان یکی از اصول سیاست های مالی طرح ساماندهی اقتصاد کشور معاونت درآمدهای مالیاتی وزارت امور اقتصاد و دارایی ، مطالعات علمی متعددی را با در نظر گرفتن خصوصیات فرهنگی ، اجتماعی و اقتصادی در زمینه اجرای مالیات بر ارزش افزوده از دی ماه 1376 آغاز کرد . لایحه مالیات بر ارزش افزوده اکنون با در نظر گرفتن اثرات اقتصادی ناشی از اجرای این مالیات با اصلاحات و بازنگری های متعدد سرانجام در سال 1386 به تصویب نهایی رسید و از تاریخ 1/7/1387 مرحله اول آن به اجرا گذاشته شده است .

معرفی مالیات بر ارزش افزوده :

          ارزش افزوده ، تفاوت بین  دریافتی های یک بنگاه از محل فروش محصول تولید شده و پرداخت های آن بر روی منابع اولیه به کار گرفته شده در فرایند تولید آن محصول می باشد . به عبارت دیگر ، ارزش افزوده برابر جمع پرداختی های یک بنگاه به عوامل تولید استفاده شده در تولید محصولش می باشد . پرداختی های یک بنگاه به عوامل تولید ، عبارتند از اجاره ، دستمزد ، بهره ، سود و .. . مالیات بر ارزش افزوده ( VAT ) همانگونه که از نامش پیداست ، مالیاتی است بر ارزش افزوده ایجاد شده توسط تولید کنندگان در هر یک از مراحل تولید ، وضع می شود  .

          برای درک بهتر مفهوم ارزش افزوده و مالیات بر آن ، به ارائه یک مثال می پردازیم . فرض کنید در یک فرایند چهار مرحله ای ، گندم به قرص نان تبدیل شده و به دست مصرف کننده می رسد . همچنین فرض کنید که در هیچ یک از مراحل تولید ، از هیچ کالای واسطه ی دیگر به جز کالای ذکر شده ، استفاده نمی شود ، این فرایند در نمودار ( 1 – 1 ) نشان داده شده است .

ابتدا آسیابان ، گندم را به قیمت 100 ریال از کشاورز خریداری نموده و پس از آسیاب کردن گندم و تبدیل آن به آرد و در نتیجه ایجاد ارزش افزوده ای معادل 50 ریال ، آن را به قیمت 150 ریال به نانوا می فروشد . 100 ریال از قیمتی که به آسیابان پرداخت می شود ، بیانگر ارزش افزوده ایجاد شده توسط کشاورز است .

          لذا خالص دریافتی آسیابان 50 ریال خواهد بود . نانوا پس از تبدیل آرد به نان ، قرص نان را به قیمت 250 ریال به خرده فروشی می فروشد ، از آنجایی که هزینه ای که نانوا متحمل شده ، 150 ریال است . بنابراین ارزش افزوده ایجاد شده . در این مرحله ( ارزش افزوده ایجاد شده توسط نانوا ) ، معادل 100 ریال خواهد بود . در نهایت ، خرده فروشی با ایجاد ارزش افزوده ای معادل 50 ریال قرص نان را به قیمت 300 ریال به مصرف کننده می فروشد .

          حال فرض کنید مالیات بر ارزش افزوده ای با نرخ 10% جایگزین مالیات بر فروش بر تولید نهایی با نرخ 10% شود . بنابراین به جای اینکه مالیاتی معادل 30 ریال ، برمصرف کننده در مرحله خرده فروشی تحمیل شود ، اکنون بایستی که کشاورز ، آسیابان ، نانوا و خرده فروش به ترتیب مالیاتی معادل 10 ، 5 ، 10 ، 5 ریال بپردازند .

ملاحظه می گردد که چنانچه نرخ مالیات بر فروش با نرخ مالیات بر ارزش افزوده برابر شده درنهایت میزان کل مالیات یکسان خواهد بود .

 

 

نمودار (1 – 1 )

ارزش افزوده و مالیات بر ارزش افزوده  ( VAT )

 

ویژگی های مالیات بر ارزش افزوده :

برخی از ویژگی های اساسی مالیات بر ارزش افزوده به شرح زیر خواهد بود :

1- خنثی بودن مالیات برارزش افزوده :

نظریه قیمت در علم اقتصاد بیان می کند که قیمت ها در بازار رقابتی ، از یک طرف منعکس کننده ترجیحات مصرف کنندگان در انتخاب کالاها و خدمات است و از طرف دیگر بیانگر کم هزینه ترین روش ترکیب نهاده ها برای تولید محصولات می باشد . یک سیستم مالیاتی ، هنگامی کارا خواهد بود که در تخصیص بهینه منابع ، که توسط مکانیزم و قیمت های بازار ایجاد شده ، مداخله و تاثیری نداشته باشد . اگرچه ، به هر حال هر سیستم مالیاتی ، تاثیری بر رفتارهای اقتصادی خواهد داشت ، اما کاراترین سیستم مالیاتی ، سیستمی است که این مداخلات را حداقل نماید .

طرفداران VAT بر این اعتقادند که این سیستم ، به گونه ای است که نسبت به رفتارهای اقتصادی و تخصیص کارای منابع خنثی می باشد . زیرا معافیت ها و نرخ گذاری های صفر در آن محدود است ؛ دلیل دیگر این است که اعمال مالیات برارزش افزوده بنگاه ها به معنای اعمال مالیات بر استفاده بنگاه ها از عوامل تولید است .

2- تنازلی بودن [3] مالیات بر ارزش افزوده و اثر آن بر عدالت :

مالیات بر ارزش افزوده ، عملا یک نوع مالیات بر مصرف به حساب می آید و معمولا با نرخ ثابت ( غیر تصاعدی ) بر تمام کالاها و خدمات ا زنوع لوکس و ضروری وضع می شود . در حالی که سطح مصرف افراد در طبقات مختلف اجتماعی از کالاهای لوکس و ضروری به یک اندازه نبوده و میل نهایی به مصرف این قبیل کالاها در طبقات مختلف درآمدی متفاوت است . در طبقات درآمدی بالا ، با افزایش درآمد ، مصرف متوجه کالاهای لوکس می شود ولی در طبقات پایین درآمدی با افزایش درآمد ، مصرف متوجه کالاها با درجه ضرورت کمتر می گردد ، بنابراین از آنجا که اقشار کم درآمد ، سهم بیشتری از درآمد خود را مصرف می کنند . لذا در این سیستم به طور نسبی مالیات بیشتری را متحمل می شوند .

3- مخفی بودن مالیات بر ارزش افزوده از دید مصرف کنندگان :

مالیات برارزش افزوده ، در طی فرایند تولید و توزیع محصول از تولید کنندگان دریافت می شود ولی درنهایت این مصرف کننده نهایی است که مالیات را می پردازد و بارِ پرداخت مالیات بر دوش وی است . به همین دلیل این نوع مالیات ، از دید مصرف کنندگان مخفی بوده و باعث ایجاد خطای مالی در ذهن پرداخت کننده نهایی ( یا مصرف کننده )  می شود . این مشکل را می توان با اعمال یک نرخ ثابت بر فروش نهایی حل کرد و در نتیجه مالیات بر ارزش افزوده را به راحتی ، برای مصرف کننده قابل رویت نمود .[4]

4- ثبات درآمد مالیاتی حاصل از مالیات بر ارزش افزوده :

به دلیل اینکه مصرف به عنوان سهمی از تولید ناخالص داخلی ، دچار نوسانات کمتری می شود ، لذا اعمال مالیات بر ارزش افزوده که نوعی مالیات بر مصرف است ، درآمدی ثابت برای دولت ایجاد می کند .

 

 

5- درآمدزا بودن مالیات بر ارزش افزوده :

به دلیل گستردگی پایه مالیاتی VAT ، این نوع مالیات درآمدزا می باشد . خاصیت مزبور ( خاصیت درآمدزایی ) یکی از مزیت های اصلی این نوع مالیات و دلیل اساسی انتخاب و اجرای آن از سوی کشورهای مختلف است .

معافیت در مالیات به ارزش افزوده :

معمولا کالاها و خدمات به سه دلیل از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می باشند :

1- اعمال معافیت ها برای کاهش خاصیت تنازلی بودن مالیات بر ارزش افزوده .

2- برخی کالاها و خدمات که مورد مصرف عامه اند و اصطلاحاً به آنها کالاهای ویژه می گویند ، از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده معاف می شوند .

3- مالیات بندی بر بعضی کالاها و خدمات به لحاظ مسایل اجرایی ، مشکل می باشد از این رو روش معافیت در مورد آنها اعمال می شود .

اعمال معافیت بر برخی از کالاها و خدمات در سیستم مالیات بر ارزش افزوده آثاری در پی دارد که ویژگی های مطلوب و کارایی سیستم VAT را تحت الشعاع قرار می دهد . از جمله اینکه منجر به افزایش قیمت کالاهای معاف و در نتیجه انحراف در تصمیمات قیمتی خریداران می شود ، زیرا تولید کننده کالا و یا خدمات معاف مالیاتی را که به هنگام خرید نهاده هایش پرداخته است ، باز پس نمی گیرد .

از نقطه نظر برابری و عدالت در سیستم مالیاتی وکاهش خاصیت تنازلی بودن سیستم مالیات بر ارزش افزوده تمایلات زیادی در جهت معافیت آنها وجود دارد . این کالاها عبارتند از : مواد غذایی ، ساختمان ، خدمات پزشکی و دامپزشکی ، حمل و نقل عمومی ، برق ، گاز و مخابرات و لباس کودکان .

 

راه های فرار مالیاتی در نظام مالیات بر ارزش افزوده :

معمولا راه های فرار مالیاتی موجود در مالیات بر ارزش افزوده به قرار زیر است :

الف) خودداری افراد مشمول مالیات از نام نویسی

نگهداری آمار افراد مشمول مالیات بر ارزش افزوده نیازمند یک سیستم اجرایی قوی است . در غیر این صورت افراد مشمول پرداخت مالیات می توانند از نام نویسی اجتناب ورزند .

ب) اعلان ادعاهای اغراق آمیز در مورد استرداد :

راه دیگر فرار از پرداخت مالیات بر ارزش افزوده ، بیش از حد نشان دادن ادعا برای مالیات های پرداخت شده در مراحل قبلی تولید است . ساده ترین راه ، جعل فاکتورهای ساختگی برای خریدهایی است که هرگز صورت نگرفته است .

ج) اعلان مقدار فروش کمتر از حد واقعی :

اعلان مقدار فروش کمتر از حد واقعی ، یکی دیگر از روش های پرداخت مالیات در ساختار مالیات بر ارزش افزوده است . در این روش هر چه ارزش فروش کمتر اعلان شود ، مقدار بدهی مالیاتی نیز کمتر می شود . البته باید توجه داشت که در روش فاکتور ، محاسبه مالیات بر ارزش افزوده به میزان کمتر مالیات ، اعتبار کمتری را نیز به وجود خواهد آورد . لذا یکی از روش های کاهش فرار مالیاتی ، به هنگام مالیات بر ارزش افزوده استفاده از روش اعتبار مالیاتی است

د) ادعاهای غلط در مورد صادرات :

به علت معاف بودن صادرات از مالیات با در نظر گرفتن تحقیقات مالیاتی برای صادرات ، در برخی موارد ، تولیدکنندگان به دولت اطلاعات غلط و نادرستی در مورد صادرات اعلام می کنند .

سیاست ها و راهکارهای پیشنهادی جهت جلوگیری از فرار مالیاتی :

برای کنترل و کاهش پدیده فرار مالیاتی ، اتخاذ سیاست های زیر ، توصیه می شود :

1- تعیین نرخ مناسب مالیات

2- ساده کردن نظام مالیاتی

3- افزایش ممیزی

4- جرایم مالیاتی مناسب

5- از بین بردن اقتصاد زیرزمینی

6- ایجاد ثبات در قوانین مالیاتی

7- دنبال کردن فراریان مالیاتی بزرگ

8- منصفانه بودن نظام مالیاتی

9- دموکراتیک شدن دولت و توجه دولت به خواسته های مردم

 

 

منابع :

1- مالیه عمومی – ابوطالب مهندس .

2- اقتصاد خرد و کلان ، مجموعه مقالات آقایان : دکتر احمد جعفری صمیمی و دکتر غلامعلی فرجادی .

3- بررسی اثر احتمالی اجرای مالیات بر ارزش افزوده بر تورم و نابرابری – دکتر علی طیب نیبا – دکتر پرویز شهریاری

4- مجموعه اظهار نظرها در خصوص مالیات بر ارزش افزوده در اقتصاد ایران – مجلات ، روزنامه ها ، سایت

5- The Modern VAT, Ebrilliam Keam Michoal, Boclin Paul and Summers Victoria, International Monetary Fund

6- Thiry, Bernard (1988). Distybutive Effects of  the Reform of  Value Tax.